[摘要] 企业在进出口商品归类时面临申报不实的法律风险，该风险源于商品归类的技术性和制度性困难。申报不实作为行政违法行为，与归类差错的区别在于其构成要件应包含主观过错。企业可提出归类差错而非申报不实的抗辩，并利用预归类、商品归类行政复议及申报不实行政复议等防范和救济途径。

[关键词] 申报不实;归类差错;成因;过错;防范与救济
一、申报不实: 商品归类的法律风险
企业进出口办理海关手续时应在报关单中填写商品编码 ( 又称“税则号列”) ，需查阅《中华人民共和国海关进出口税则》及相关规定，确定商品在税则中唯一可归入的税则税目、子目，这一过程被称为商品归类。商品归类是海关对进出口商品监管和征税的基础，不同的商品类别对应不同的关税税率; 对企业来说，申报商品类别的正确性关系到其能否顺利通关，所承担的关税是否合理合法。
商品归类是进出口业务中专业性、技术性最强、最复杂的环节之一，企业在这一环节也最容易出现法律风险。实践中企业所申报商品类别一旦和海关认定的不一致，往往被定性为申报不实而处以罚款，严重的会影响货物通关，甚至背上走私嫌疑。
企业的商品归类与海关认定不一致( 以下简称“申报不一致”) 是否必然是申报不实?其与归类差错如何区分?企业应如何抗辩、救济与防范?本文将对此进行法律透析。
二、申报不实法律风险之成因
(一) 商品归类的技术性困难
为消除国际贸易中因不同国家对商品命名不同而导致的不便和摩擦，统一各国海关商品分类标准，便于国际贸易信息收集与分析，海关合作理事会 (1995 年更名为世界海关组织) 于1983 年 6 月通过 《协调制度公约》及其附件《商品名称及编码协调制度》(简称《协调制度》，1988 年 1 月 1 日生效)，确立了权威的商品分类体系。它将商品按属性、功能用途、生产类别等分为 21 类97 章，每章下设若干品目，品目项下分一二级子目，不同商品对应不同编码，各国以之为基础编制关税税则，故商品编码也称为税则号列。目前该体系广泛应用于海关税则及国际贸易各领域，被称为“国际贸易的语言”。[ 1 ]我国于 1992 年 6 月加入《协调制度公约》，并增设了三级和四级商品子目，编制了《进出口税则》和《统计商品目录》，使之成为我国商品归类的直接依据。商品归类体系本身极其复杂，不可能把已经和可能出现的所有商品均涵盖进去，实践中不可能做到对所有商品准确归类。随着科技的发展，新的商品种类不断出现，疑难归类不断增加。商品归类还需把握商品的成分、功能、加工程序、原材料来源等专业技术要素。归类规则和所涉商品要素的双重技术性困难导致企业即使尽到最大努力，对很多商品仍难以确定正确的商品编码，出现申报不一致的情形在所难免。
(二) 商品归类制度不完备
首先，是执法依据模糊。《中华人民共和国海关行政处罚条例》( 以下简称《海关处罚条例》) 第十五条规定，企业对进出口货物的品名、税则号列等应申报项目未申报或申报不实，影响海关监管秩序的，海关应给予企业行政处罚。该条是海关以申报不实为由处罚企业的基本依据。但何为“申报不实”，其构成要件是什么，相关法规规章等并未明确。
依据海关总署颁布并于 2007 年 5 月 1 日施行的《中华人民共和国海关进出口货物商品归类管理规定》( 以下简称《归类管理规定》) 第十二条，海关经审核认为企业申报商品编码不正确，可依商品归类有关规定重新确定，并通知企业对报关单进行修改。该规定意味着允许企业申报商品编码不正确，可出现申报不一致，此情形俗称“归类差错”。但如何区分“归类差错”和“申报不实”却没有相关规定。海关基于执法利益驱动和习惯思维，往往将企业申报不一致认定为申报不实。
其次，是商品归类执法机构分散。我国海关分海关总署、直属海关和隶属海关三级，对商品归类实行五级体制: 海关总署关税司商品归类处——— 北京海关归类办公室——— 广州、上海、天津、大连四个归类分中心——— 各直属海关归类职能部门——— 审单中心、各隶属海关职能部门，对归类争议下级解决不了再逐级提交上级解决。海关案件多是由企业进出口关区的隶属海关或直属海关职能部门负责，导致企业所直接面对的归类执法机构分散，各机构拥有极大的自由裁量权，企业易发生法律风险。
三、申报不实的构成要件
( 一) 申报不实构成要件应包含主观过错
依据《海关处罚条例》第十五条，申报不实是一种行政违法行为，因此，其构成要件除企业客观上的申报不一致情形外，应包含主观过错。过错包含故意和过失两种心理状态。企业申报事项关系到国家的关税收入、对进出口贸易的准确统计、进出口贸易政策的制定甚至国家经济政治安全。因此，企业应承担如实申报、正确申报的较高注意义务。如实申报，要求企业不得故意隐瞒有关事项;正确申报，要求企业无过失的穷尽各种可能途径尽最大努力准确申报。企业无论故意还是过失导致申报事项与实际不符，均对进出口监管秩序产生不利影响，法律均应予以规制，故申报不实的过错应包括故意和过失。
申报不实与归类差错在客观上均表现为企业申报不一致，二者的差异在哪里? 《归类管理规定》没有对企业商品归类不准确设定制裁，可见归类差错不具有法律上的可苛责性，企业主观上应不具有过错。立法者考虑到了商品归类的技术性困难，如由企业承担由此导致的风险显然不公平。如归类差错由当事人过错导致，意味着当事人具有法律上的可苛责性，归类差错即应转化为申报不实。故归类差错与申报不实的根本区别在于: 前者企业主观上不具有过错，性质上非违法行为; 后者则企业具有过错，性质为行政违法行为。故二者的法律后果也不同，企业因申报不一致导致应缴而未缴税款，此两种情形下均需补缴税款，但对归类差错不得处罚，对申报不实应予处罚。由此得出结论: 企业具有主观过错的申报不一致构成申报不实，否则为归类差错。
( 二) 申报不实主观过错的认定
行政违法行为一般实行过错推定，由当事人客观违法行为推定其具有主观过错。鉴于商品归类技术的复杂性，一律将企业申报不一致推定具有主观过错过于严苛，也使归类差错与申报不实的法律界限混淆，故过错推定不完全适合于对申报不实的认定，海关在认定申报不实时有义务举证证明企业存在过错。过错是对义务的违反，企业应承担如实申报、正确申报的较高注意义务。企业未如实申报意味着对申报事项存在隐瞒或歪曲，其过错易于认定，难点是如何认定企业在未正确申报情形下的过错。
鉴于决定企业正确申报的根本风险源于商品归类技术性困难，认定其过错的决定性因素应是所涉商品归类是否存在难以克服的技术性困难: 如归类难度不高，一般知识水平报关人员尽到合理注意义务即可申报正确而企业仍申报不正确，则其具有过错; 如一般知识水平报关人员尽最大努力仍有归类困难，结论不完全具有唯一性，则不应苛求企业申报与海关认定的商品编码完全一致。总结海关执法实践，企业在以下典型情形下的申报不一致被认为具有主观过错:
1． 所涉商品海关已作出过商品归类认定。商品归类认定在海关总署官方网站及相应公开刊物均可获得，企业有义务通过公开途径获得正确编码，否则为未尽合理注意义务。
2． 无论是否存在归类技术困难，企业申报同一商品的编码都被多次更改。“多次”是指 3 次或 3 次以上。商品归类具有唯一性，一种商品不可能同时属于两种或两种以上类别，此为常识，故企业多次更改编码当然具有过错。如企业对归类把握不准，应事先利用商品预归类或向海关询问等途径寻求正确编码。
有海关认为，如企业更改编码未影响缴纳关税或致企业应获关税减免而未减免，则不认定为申报不实，似乎商品编码对应的关税税率高低影响对申报不实之动机的认定。申报不实系影响海关监管秩序的行为，编码对应税率不应是申报不实的构成条件，故“不能仅仅因为企业申报的商品编码税率比正确编码低就杯弓蛇影，指控为申报不实甚至是伪报走私”，[ 2 ]也不应因企业申报编码税率比正确税率高而否定其过错行为。
3． 除商品编码以外的其他申报事项如产品名称、数量、价格等与事实不符。此情形下商品编码的申报不一致往往是因与其他事项申报不一致的同一过错产生，故有理由判定当事人未尽合理注意义务。
4． 在被海关以商品编码申报不准确为由退单后仍以原编码申报。海关已告知申报不准确，如企业认为海关认定有误，应与海关进行归类磋商或就商品归类申请行政复议。
四、企业的防范、抗辩与救济
(一) 防范: 充分利用预归类
目前进出口商品预归类存在海关预归类和社会化预归类两种基本形式。
海关预归类，依据《归类管理规定》第十五条，是指企业可以在货物实际进出口的45日前，向直属海关申请就其拟进出口的货物预先进行的商品归类。企业对拟进出口商品编码把握不准，可向进出口关区直属海关申请预归类。商品预归类并非企业的法定强制义务，而是可自主选择的制度途径。因此，当企业申报不一致时，海关不能仅以企业未申请预归类为由认定企业具有过错。社会化预归类是指由报关企业社会接受进出口货物经营单位委托，按照《归类管理规定》，对其拟进出口的货物预先确定商品归类，并出具《进出口商品预归类意见书》的活动。[ 3 ]海关总署联合商务部及报关协会于2007 年推出了这种预归类服务社会化模式，同年在天津、青岛、宁波、厦门、南京、大连、上海、广州、深圳、拱北、黄埔共 11 个关区进行了试点。预归类服务由海关走向社会后，便利了企业申请预归类，有利于商品归类困难的预先解决。
( 二) 抗辩: 归类差错而非申报不实
一旦企业出现申报不一致，可提出其行为属于归类差错而非申报不实的抗辩。此时企业应注意以下两点: 第一，所涉商品归类须存在技术困难。第二，避免出现前文所列典型的申报不实情形。实践中在同时满足以上两点的前提下，以下典型情形被认为企业已尽合理注意义务:一是在海关事先未对所涉商品做出过归类认定的情况下，企业以同一商品编码多次报关而海关通关放行的，前文实例即为此情形。不应认定为申报不实的理由在于: (1) 海关作为商品归类部门，对企业的申报认可并通关放行，会使企业产生合理信赖并坚信先前的申报正确。(2)货物已进入生产流通领域，海关推翻先前认可并追究企业申报责任的做法会对贸易稳定产生影响。(3)既然海关事先未对所涉商品归类作出认定，其后的认定不应对先前行为有溯及力，货物以错误税号通关，海关也有审核不严的责任。
二是企业采用了国内外其他企业所普遍申报的编码，且没有证明此编码为错误的公开记录。企业在对商品编码难以准确把握时常采用其他企业普遍申报的编码，有的商品甚至在我国第一次进出口，企业因归类困难而不得不参照国外企业的申报情况。此时，只要没有关于证明所申报编码为错误的公开记录或其他证据，应认定企业为寻求正确编码已尽合理注意义务。
实践中因企业所委托的报关行过错导致申报不实是否意味着企业不应承担责任呢? 报关行是受企业委托代理报关的代理人，根据委托代理关系，因报关出现的法律责任仍应由作为被代理人的企业承担。
( 三) 救济: 充分利用各种申辩途径
首先应主动启动商品归类的行政复议。当海关审单部门审核报关单时认为企业申报不一致，企业应与之沟通磋商，如认为审单部门的认定有误，可依《中华人民共和国海关行政复议办法》第九条的规定单独就商品归类问题向其所属直属海关提起行政复议，由其直属海关进行归类。进入该程序并不必然能推翻审单部门的认定，但提供了可能避免海关启动申报不实处罚程序的一种途径。此外，《海关处罚条例》等法规还规定了企业在海关缉私局作出处罚决定前的陈述权和申辩权，处罚决定作出后的行政复议和行政诉讼等权利，企业应充分重视与利用。
总之，企业应明晰进出口报关中如实和准确申报的较高注意义务，避免出现因过错而导致的申报不一致，在面临海关处罚风险时，应充分利用现行制度下的多元救济途径，积极维护自己的合法权益。
参考文献:
[ 1 ] 海关总署报关员资格考试教材编写委员会． 报关员资格全国统一考试教材[M]． 北京: 中国海关出版社，2009．
[ 2 ] 沈占明． 申报不实还是归类差错 [ N ] ． 中国国门时报，2008 － 07 － 02．

[ 3 ] 海关总署． 全国海关加强综合治税归类补税创新高[ EB / OL ] ． 海关总署网站 http: / / www． customs． gov． cn / pdb-lish / potalo / tab1 / info206564． htm，2011 － 10 － 08．